Капитализировать или нет?

16.05.2009

Вместо эпиграфа

Первый бухгалтер: С одной стороны это удобно, но с другой все-таки неприятно, что приходится сразу списывать... Наша компания взяла в аренду у города половину здания в центре Киева на срок 5 лет, вложила в ремонт около 1,5 млн. гривен. Мы будем использовать помещения для сдачи под презентации, семинары и т.д. И вроде бы выгоды мы будем получать в течение всех 5 лет, а списать расходы на ремонт придется сразу. По крайней мере, в бухгалтерском учете.

Второй бухгалтер: Почему же списывать? Это обычные капитализируемые расходы, которые и по ПСБУ, и по МСФО даже нужно амортизировать в течение срока аренды.

ПБ: Но ведь здание принадлежит городу, и мы не так чтобы очень контролируем этот актив. Согласна, что срок аренды – 5 лет, но каждый год предусмотрена возможность пересмотра цены и это усиливает проблему. Нет никаких гарантий, что нас не попросят из него, скажем, года через три.

ВБ: Если так на это смотреть, то активов вообще будет не очень много. Купленный станок может безнадежно сломаться, здание – сгореть, а грузовик – быть украденным. Но наша бухгалтерская задача состоит в оценке активов исходя из того, что деятельность наша продолжиться нерадикальным путем и что договор, который стороны подписали на 5 лет, столько и будет действовать.

ПБ: Но как же оценить вероятность аренды в течение всего срока договора, если у нас власть меняется чуть не каждый год?

ВБ: Что уж тут скажешь, ни я и никто другой ручательств не даст. В том-то и трудность нашей работы – очень значительная часть учетных данных строится на сегодняшних предположениях о будущем. Можно согласиться с договором аренды и его 5-летним сроком, можно учесть вероятность проблем, можно обратиться к экспертам по недвижимости (тем более что договор предусматривает возможность изменения цены) – любой способ не дает гарантий, но аргументированный выбор сделать придется.

Основной текст

Лишь теоретически инвестиции в приобретаемые и создаваемые необоротные активы (основные средства и нематериальные активы) столь отличны от текущих, что это не вызывает затруднений. На практике проблемный вопрос «капитализировать или нет» может быть очень многогранен. Он решается по-разному в различных учетах (US GAAP, IFRS, НСБУ, налоговом учете и т.д.), различными типами организаций (коммерческими, государственными, неприбыльными), компаниями из различных секторов, размеров и т.д.

В зависимости от конкретных направлений создания объектов основных средств и нематериальных активов могут разрабатываться и действовать различные правила капитализации затрат, методологии группировки – «сбора» объектов учета, планы бухгалтерских счетов и субсчетов для капитальных инвестиций и управленческих детализаций.

Такие различия в процессах капитализации затрат приводят к существованию тенденции к упрощению процесса выявления капитализируемых затрат, их классификации, группировки, признания в качестве амортизируемого актива. Упрощение достаточно часто бывает оправдано с точки зрения существенности. Но в ряде случаев оно может приводить к неадекватным оценкам и, как результат, к двум противоположным тенденциям:

Списанию в текущие затрат, которые должны быть капитализированы;
Капитализации затрат, которые должны быть списаны в текущем периоде (как общехозяйственные, административные) или в периоде получения дохода (как затраты по основному виду деятельности).

В обоих случаях это приводит к искажению финансовой отчетности, но все же «более тяжкий грех» - избыточная капитализация, которая скорее приводит к завышению показателей прибыльности в текущем периоде и ее снижению в последующих. Это может быть неосознанной ошибкой, а может быть сознательной. В любом случае компании стоит как можно сильнее потрудиться над тем, чтобы максимально приблизить свои оценки к действительности.

Что говорят основные стандарты

Все учеты, независимо от их внутренней направленности, стремятся разделить потоки транзакций, связанные с учетом доходов и расходов, с одной стороны и инвестиций, с другой. Капитальные инвестиции, при этом всегда понимаются как расходы, которые приводят к созданию объектов учета, использование которых приведет к определенным экономическим выгодам, причем в течение более чем одного периода.

Эта достаточно общая и непростая формулировка нашла разное отражение в разных стандартах учета, то есть ГААП (US GAAP), МСФО (IAS, IFRS), НСБУ, правилах налогового учета (в практике украинских компаний в основном используются последние три).

Среди них наиболее простыми для использования являются правила налогового учета согласно Закона «О налогообложении прибыли предприятий», где указывается, что под термином «основные фонды» понимаются материальные ценности сроком использования больше 365 дней, стоимость которых превышает 1.000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом. Эту, однозначную трактовку «портит» дальнейшее определение нематериального актива, не содержащее стоимостных критериев, но относящее к таковым только те объекты интеллектуальной собственности, которые принадлежат компании на основании права собственности. И все же значительных затруднений при разграничении между текущими и капитализируемыми расходами согласно правил налогового учета нет – правила сколь однозначно читаемы, сколь далеки от реальности (это от налоговых правил и не требуется).

Гораздо более сложными критериями вынуждены руководствоваться компании, ведущие учет согласно US GAAP. Только Положений (стандартов) бухгалтерского учета (FAS), посвященных в разной степени тематике капитальных расходов больше пяти. К таким, например, относятся Положения «Учет расходов на исследования и разработки»; «Капитализация расходов по займам»; «Капитализация расходов по займам в финансовой отчетности, которая включает инвестиции, учитываемые по методу участия в капитале»; «Научно-исследовательские работы» и т.д.

По счастью, украинские компании чаще ведут учет согласно МСФО, в рамках которых предпринята попытка объединить вопросы основных средств в рамках одного стандарта - 16 «Имущество, машины и оборудование» (Property, Plant and Equipment). В совокупности с правилами, оговаривающими вопросы капитализации расходов на создание (покупку) нематериальных активов, он образует базис для учета капитальных инвестиций компании. Стандарт выдвигает такие критерии отнесения актива к составу основных средств как «использование для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим организациям, или для административных целей» и «предполагается использовать в течение более чем одного периода». Признание основных средств возможно только в том случае, если существует вероятность получения экономических выгод в будущем и при этом возможно достоверно оценить себестоимость объекта.

Таким образом, стандарт не предусматривает ни наличия стоимостных критериев капитализации, ни наличия базисной единицы основных средств. Объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, подлежит оценке по первоначальной стоимости.

В значительной степени сходны и правила национальных стандартов бухгалтерского учета П(с)БУ, которые дополнительно выделяют специальный счет для накопления информации о длящихся капитальных инвестициях - 15 "Капитальные инвестиции" (согласно Инструкции по применению плана счетов), который стандартно детализируется до субсчетов 151 (капитальное строительство); 152 (приобретение основных средств); 153 (приобретение прочих необоротных материальных активов).

Из описанного становится ясно, что за исключением правил налогового учета, в остальных случаях компании, по сути, самостоятельно необходимо выработать внутренние дополнительные критерии капитализации затрат, а также разработать планы счетов и процедуры внутреннего контроля.

Правильный процесс

В первую очередь в учетной политике для каждого вида учета следует определить отдельный раздел, посвященный вопросам инвестиций, в т.ч. и капитализации затрат, связанных с осуществлением инвестиций. Конечно, учетная политика здесь должна декларировать соответствие и взаимосвязь с соответствующими стандартами. Далее стоит прописать план счетов, связанных с накоплением информации о капитализируемых затратах. Если в украинском учете верхний уровень детализации должен соответствовать утвержденному общенациональному плану счетов, то в налоговом учете и МСФО план счетов таких ограничений не имеет. Тем не менее, по моему мнению, компания может во всех видах учета создать идентичную детализацию верхнего уровня, дополнив ее лишь счетом для накопления информации об инвестициях в нематериальные активы. Нижние уровни детализации плана счетов будут существенно отличаться в разных компаниях – деталей будет тем больше, чем активнее компания создает основные средства и нематериальные активы. К обязательным статьям в учетной политике стоит также отнести:

Правила группировки затрат в один объект инвестиций (в основные средства или нематериальные активы).
Правила распределения общих затрат на объекты инвестиций. Например, обычно к таким относятся заработная плата работников, электричество и т.д. Стоит обратить внимание, что чаще всего компании принимают решение о распределении таких затрат согласно стоимости объектов. Но в данном случае стоимость объекта лишь формируется, что может приводить к существенным искажениям при распределении. Поэтому при существенных объемах затрат к распределению стоит использовать в качестве базы для распределения более простой вариант – оценочную стоимость объекта при вводе в эксплуатацию, либо, что более сложно, использовать методологию ABC (activity-based costing) для выработки адекватных баз для распределения. В любом случае, система распределения должна быть установлена именно в учетной политике для однозначной трактовки всеми подразделениями.

За рамками учетной политики остается логическое описание процессов, связанных с инвестициями. Такое описание также поможет определить состав первичной внутренней документации, связанной с осуществлением инвестиций. Здесь особое внимание необходимо уделить тому, чтобы первичные документы в понимании бухгалтерского учета были отделены от налогового. Очень частой ошибкой является привязка учета капитальных затрат, перехода между стадиями инвестиций, ввод в эксплуатацию готовых объектов основных средств и нематериальных активов согласно первичных документов в трактовке налогового учета (то есть подписанных актов выполненных работ, накладных, официальных строительных документах). Тогда получается, что, например, объект основных средств давно находится в эксплуатации, но не амортизируется, поскольку не подписаны акты с поставщиками и сборщиками из-за взаимных претензий. Стоит активно использовать внутренние документы (оценочные акты, ведомости, внутренние накладные и т.д.), которые максимально приблизят бухгалтерские оценки к реальности.

Описание процессов, обязанностей конкретных исполнителей, первичной документации в каждой компании будет иметь индивидуальные особенности. На этом создание системы, призванной помочь компании выявлять, оценивать и учитывать капитализируемые затраты не заканчивается. Ведь ее «эксплуатация» является отдельной проблемной зоной.

Контроль, даже «посмертно»

Изложение правил капитализации затрат, которые детализируют для данной компании общие стандарты, внедрение процедур и первичной документации в отношении этих затрат является лишь частью проблем, связанных с ними. Капитализация затрат может сопровождаться неосознанными или осознанными манипуляциями, направленными как на увеличение, так и на уменьшение прибыли. Суть их состоит в том, что если определенные затраты, понесенные в данном периоде, капитализируются, то впоследствии они подлежат амортизации, которая обычно составляет период от 36 до 120 месяцев и в течение всего этого периода отрицательно влияет на прибыль компании (для подавляющего большинства объектов). Иначе, если данные затраты связаны с получением прибыли только в одном периоде либо вообще подлежат списанию как общехозяйственные, административные в текущем периоде, то они уменьшают прибыль только текущего периода. Масштабы проблемы бывают малыми, но могут приводить даже к краху компаний. В общем виде, чем более открыта компания и чем активнее она создает объекты необоротных активов, тем более остро стоит вопрос. Каковы же наиболее распространенные варианты ошибок и манипуляций?

Во-первых, это капитализация текущих расходов, приводящая к завышению прибыли. Простой пример: в компании установлен стоимостной критерий отнесения затрат к капитализируемым на уровне 500 долларов США. При этом компания приобретает комплект мебели в составе 20 стульев по цене 450 гривен и 10 столов по цене 930 гривен. В учете это ставится как единый объект – «комплект мебели для конференц-зала» с ценой приобретения 18.300 гривен. Другой пример, компания осуществляет проект сертификации всех IT-работников согласно программе международной сертификации и в дальнейшем предъявляет при приеме требование о наличии сертификата. Расходы, связанные с этим процессом можно капитализировать, однако т.к. они существенно разбросаны по времени и в налоговом учете списаны сразу, их списывают в периоде признания.

Компаниям следует жестко регламентировать проекты, связанные с инвестициями. В большинстве компаний этому послужит принимаемый бюджет, в котором должны, помимо технической информации, содержаться обоснованные сведения о необходимости и объектах инвестиций. Предварительное рассмотрение вопроса будущих вложений сильно сузит возможность для таких ошибок. В некоторых случаях, особенно при инвестициях в основной бизнес, компания может также четко привязывать капитализируемые расходы к будущим доходам (например, линия по производству питьевой воды привязана к конкретными продуктами, которые будут на ней производиться в будущем). Однако важен и post mortum (от лат. - «посмертный») контроль – проверка, проводимая службой внутреннего аудита или сотрудниками бухгалтерии. В данном случае речь идет о выявлении и списании уже введенных в эксплуатацию необоротных активов, эксплуатация которых не приводит к созданию каких-либо экономических выгод. Это, в малых масштабах, похоже на практику, называемую «малая баня» - когда компания массово списывает значительные суммы ранее капитализированных затрат на приобретение. Однако такая «малая баня» должна быть приурочена не к глобальным пересмотрам стратегии, продажам бизнеса и т.д., а к ежедневной работе и быть постоянной. Тогда становится возможным анализ, например, такого рода: в одесском филиале в два раза чаще выявляются необоротные активы к списанию, нежели это имеет место в среднем по компании, и при этом подразделение все время балансирует на грани нулевых показателей прибыльности. Эта информация позволит исправить ситуацию и не допустить проблем в будущем.

Во-вторых, списание на текущие расходы тех сумм, которые подлежат капитализации. Ситуация обратная предыдущей имеет свои сложности. Для начала, потому что к скорейшим списаниям склонны и руководство компании и бухгалтера. К этому, по сути, побуждают все бухгалтерские стандарты. В дополнение к этому их достаточно сложно отследить службам, контролирующим подобные транзакции. Однако можно, как минимум, регламентировать типологию расходов, подлежащих проверке. Это поможет контролерам сосредоточить внимание на проблемных зонах, к которым стоит обязательно отнести:

Расходы на ремонт и эксплуатацию основных средств. Капитализация таких затрат возможна, если они существенно увеличивают срок службы конкретного объекта либо его производительность. Если же данные затраты лишь дают возможность поддерживать объект на ранее определённом уровне эксплуатации, они не капитализируются;
IT-расходы. Сегодня расходы на постоянную доработку особенно программного обеспечения стали довольно частыми, что требует отдельного внимания для отслеживания их капитализируемой части;
Расходы на НИОКР, где традиционно выделяются расходы на исследования (некапитализируемые) и разработку (капитализируемые). В связи с тем, что грань здесь может быть размыта, их стоит рассматривать более пристально. В какой-то степени сходны по сути и вопросы капитализации или списания затрат на геологоразведочные работы. Здесь мы имеем дело со стадией предварительной разведки (различные виды съемки, пробы почв, проекты и т.д.) до получения сведений об экономически извлекаемых запасах и собственно разработку, основанную на методе «успешных усилий». Соответственно, от компании потребуется сходная работа по разграничению некапитализируемых и капитализируемых расходов.

Вряд ли следует ожидать большего единства стандартов в отношении вопросов инвестиций и капитализации затрат. Как результат, удел каждой компании четко прописать в учетной политике соответствующие «инвестиционные» планы счетов, ответственных сотрудников и процессы, а также наладить реальное противодействие существенным ошибкам и махинациям в этой сфере. Тогда можно будет с большим доверием относиться с собственной отчетности и смело подавать ее внешним пользователям.

Ничего себе ошибочка!

Как считается, крупнейшей в истории «ошибкой» отнесения расходов к капитализируемым, а не текущим является история компании WorldCom (телекоммуникационной компании). Еще в 1999 году эта компании достигала в капитализации $185 млрд., в 2002 году под давлением собранных доказательств она признала наличие значительных финансовых махинаций и объявила себя банкротом. В 2006 году ее продали (уже под именем MCI) за $ 6,7 млрд. Согласно открытым источникам информации в составе огромных махинаций, благодаря которым, например, в 2000 году при реальном убытке в $48,9 млрд. компания задекларировала прибыль $4,6, содержались и махинации с расходами, которые должны были быть списаны в текущем периоде, но вместо этого капитализировались. Также махинационным было признано решение об отсутствии необходимости переоценки ранее осуществленных инвестиций, в том числе – по осуществленным покупкам других компаний. Общий объем подобных нарушений с капитализируемыми расходами превысил $10 млрд. Это намного больше, чем в случае с раскрытыми махинациями корпорации Enron, которая завысила прибыль приблизительно на $1 млрд. или Xerox, которая завысила прибыли более чем на $6 млрд.

В России все по приказу

В Российской Федерации общий порядок учета долгосрочных инвестиций, под которыми понимаются затраты на создание, приобретение и т.д. необоротных активов длительного пользования (больше одного года), регулируется Положением Минфина №160 от 30/12/1993 года.

Оно предусматривает стандарт учета инвестиций (до их завершения) по фактическим затратам. Исключение делается лишь для застройщиков, которые обязаны вести также учет по договорной стоимости. Учитывая то, что данные бухгалтерского учета в РФ служат основанием для начисления налога на имущество и налога на прибыль, этот порядок превалирует над адекватным отображением инвестиций в учете.

Порядок также рекомендует компаниям группировать затраты на долгосрочные инвестиции следующим образом:

затраты на строительные работы;
затраты на работы по монтажу оборудования;
затраты на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
на прочие капитальные затраты;
затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

Эти рекомендации лишь показывают, в каком направлении стоит компаниям строить управленческие детализации к счетам капитальных инвестиций и не могут использоваться в практике без доработок под условиях конкретной компании. К примеру, ей может потребоваться много больше детализировать затраты на строительные работы; может понадобиться дополнительный раздел детализации по созданию нематериальных активов и т.д.

Вернуться Комментарии на форуме (0)