Налогообложение имущественных взносов физических лиц в уставный капитал юридического лица
02.08.2009
Имущество юридического лица может формироваться за счет различных источников, но одним из основных являются взносы учредителей (участников). Совокупность взносов учредителей (участников), предназначенных для обеспечения деятельности созданного юридического лица, традиционно называют уставным капиталом компании.
Уставный капитал – это одно из центральных понятий современного корпоративного права. Участие в создании уставного капитала является основным способом приобретения корпоративных прав, и все операции с корпоративными правами, так или иначе, касаются уставного капитала. Можно даже сказать, что корпоративное право начинается с уставного капитала. Взносом к уставному капиталу могут быть как денежные средства, так и материальные или нематериальные активы, включая права на интеллектуальную собственность.
В этой статье будет рассмотрен вопрос относительно налогообложения налогом на доходы физических лиц (в дальнейшем – НДФЛ) имущественных взносов (движимого или недвижимого имущества) участников общества (физических лиц) при формировании, а также увеличении уставного капитала юридического лица.
История этого вопроса является достаточно интересной. В первую очередь отметим, что неоднозначность в этом вопросе связана с разной трактовкой положений Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» (в дальнейшем – Закон о НДФЛ). Это привело к существованию разных вариантов относительно уплаты физическим лицом НДФЛ при проведении операций по отчуждению указанного имущества.
Вариант 1: начальный.
Операции физических лиц с корпоративными правами в рамках Закона о НДФЛ рассматриваются как операции с инвестиционными активами. При осуществлении физическими лицами операций с инвестиционными активами (в частности, корпоративными правами) налогообложению подлежит инвестиционная прибыль от таких операций. Инвестиционной прибылью признается положительная разница между доходом, полученным налогоплательщиком от продажи отдельного инвестиционного актива, и его себестоимостью, которая рассчитывается исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива (п. 9.6.2 Закона).
При этом приобретением инвестиционного актива считаются также операции по внесению налогоплательщиком средств или имущества в уставный капитал юридического лица - резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права. А к продаже приравниваются операции по возвращению налогоплательщиком средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в результате выхода такого налогоплательщика из числа учредителей (участников) такого эмитента.
Следовательно, необходимо найти разницу между доходом участника от продажи корпоративных прав и расходами по их приобретению. Положительная разница между указанными величинами включается физическим лицом в годовую декларацию и подлежит налогообложению НДФЛ по ставке 15 %. Отрицательная разница переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до её полного погашения при наличии таких будущих операций.
Соответственно, поскольку налогообложению подлежит не весь доход от продажи, а только прибыль (доходы минус расходы), которые участник рассчитывает самостоятельно, то юридическое лицо не является налоговым агентом физического лица и не должно удерживать НДФЛ.
Вариант 2: фискальный.
Сначала Государственная налоговая администрация Украины (в дальнейшем - ГНАУ) придерживалась позиции, которая представлена в варианте 1. Но впоследствии ГНАУ (о чем свидетельствуют ее письма, начиная с 2008 года) изменила свое мнение по этому вопросу. Так, налоговым событием с целью определения НДФЛ стал не возврат (изъятие) учредителем своего взноса, а непосредственно сам взнос.
По мнению ГНАУ, передача имущества участником (физическим лицом) в уставный капитал и получение им в собственность корпоративных прав юридического лица на сумму своего взноса имеет все признаки договора мены. В свою очередь, к договору мены применяются общие положения договоров о покупке-продаже товаров (работ, услуг). При этом инвестирование физическим лицом в уставный капитал хозяйственного общества принадлежащего ему на праве собственности имущества (как недвижимого, так и движимого) является, с его стороны, отчуждением такого имущества.
В этом случае, по мнению ГНАУ, юридическое лицо является налоговым агентом физического лица и должно удерживать НДФЛ. При этом моментом (налоговым периодом) возникновения ответственности для юридического лица является следующий банковский день, который наступает после даты подписания акта приёма-передачи объектов имущества. ГНАУ в своих письмах настаивает на удержании 15% НДФЛ из оценочной стоимости имущественных взносов.
Такую позицию ГНАУ следует признать, по меньшей мере, спорной. При отсутствии соответствующей нормы в самом Законе о НДФЛ ГНАУ обосновывает свою позицию «обходным путем» через применение отдельных положений Законов Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и «О хозяйственных обществах». После общего вывода, что при внесении в уставный капитал имущество изменяет владельца (от физической лица - учредителя переходит к юридическому лицу), ГНАУ возвращается к статьям 11 и 12 Закона о НДФЛ, которые регулируют порядок определения базы налогообложения при отчуждении движимого и недвижимого имущества.
Вывод.
Фискальная позиция ГНАУ, по моему мнению, имеет много недостатков, как с формальной точки зрения, так и с точки зрения общего понимания доходов, которые облагаются НДФЛ.
По моему мнению, при определении порядка и базы налогообложения НДФЛ применение норм других Законов Украины, субъектами которых являются юридические лица, приводит к юридическому коллапсу позиции ГНАУ, которая в свою очередь порождает ряд ошибочных выводов.
Если же взять за фундаментальную основу норму Закона о НДФЛ (п. 1.2), что объектом налогообложения НДФЛ могут быть исключительно доходы физического лица, то становится понятна вся бесперспективность позиции ГНАУ. Дело в том, что при формировании уставного капитала физическое лицо действительно получает взамен корпоративные права, из-за чего данная операция не перестает быть для него инвестиционной, то есть такой, которая не предусматривает получения доходов. Доходы в понимании Закона НДФЛ такое физическое лицо получает в момент реализации корпоративных прав, порядок налогообложения которых четко определен Законом (п. 9.6.2).
ГНАУ в своих письмах пытается найти базу налогообложения НДФЛ там, где ее нет. Да, имущественные взносы действительно оцениваются по согласованию сторон во время формирования уставного капитала. При этом оценочная стоимость имущества, которое вносится, достаточно часто превышает его себестоимость для физического лица, а, возможно, и его рыночную стоимость на дату внесения. Но при этом физическое лицо - инвестор на этой стадии ничего не реализует, а лишь декларирует возможную оценочную стоимость имущества. Именно поэтому ни о каких доходах не может идти речь. Доходы может определить лишь рынок в момент реализации корпоративных прав.
В этом смысле соответствующая норма Закона о НДФЛ юридически прописана безукоризненно:
«инвестиционной прибылью признается позитивная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его себетоимостью, которая рассчитывается исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива» (п. 9.6.2.).
Даже более странной выглядит попытка ГНАУ сделать юридическое лицо налоговым агентом своего инвестора - физического лица в момент фактического осуществления имущественных взносов последним. Понятно, что юридическое лицо не может иметь достоверных сведений о себестоимости актива для физического лица - инвестора «исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива». Поэтому единственным возможным вариантом, как налоговый агент может рассчитать сумму налога в данном случае, является применение базовой ставки 15% к оценочной стоимости актива. Но такой подход фактически делает невозможным применение прямой нормы Закона о НДФЛ (п. 9.6.2.) для физического лица в будущем, когда происходит реализация корпоративных прав. Кроме того, беспрекословным остается факт наличия за инвестором законного права получить свое имущество или его согласованную стоимость назад при выходе из объекта инвестирования. Как известно, причины выхода могут быть разными и достаточно банальными. ГНАУ при этом не позаботилась об описании такой ситуации, очевидно, по отмеченной выше причине собственного юридического коллапса.
Таким образом, физическое лицо, которое намеревается внести в уставный капитал юридического лица объекты движимого или недвижимого имущества, должно иметь в виду, что на текущий момент существует «профискальная» позиция ГНАУ по этому вопросу. По моему мнению, такая позиция является слабой с юридической точки зрения, однако она существует.
Поэтому перед каждым инвестором - физическим лицом на сегодняшний день стоит следующий выбор:
- или регистрировать и фактически осуществлять имущественные взносы и готовиться к возможным «маневрам» со стороны ГНАУ на уровне собственного объекта инвестирования;
- или зарегистрировать и осуществить денежные взносы и спать спокойно.
Выбор за вами, уважаемые инвесторы - будущие владельцы субъектов хозяйствования!
Вернуться Комментарии на форуме (2)
